النزاعات الضريبية

تسوية النزاعات الضريبية بالطرق القضائية (الدعوى الضريبية)

منى إدلبي

مفهوم الدعوى الضريبية

الطبيعة القانونية للدعوى الضريبية

أصول المحاكمات والإثبات في الدعوى الضريبية

الدعوى الضريبية في سورية

تضمنت القوانين الضريبية حق المكلف في اللجوء إلى القضاء لحل النزاعات الضريبية التي تنشأ بينه وبين الإدارة الضريبية في معرض تطبيق وتفسير نصوص تلك القوانين إضافة إلى التظلم إلى تلك الإدارات من أجل حل النزاعات.

أولاً ـ مفهوم الدعوى الضريبية:

يتطلب تحديد مفهوم الدعوى الضريبية تعرُّف موضوع هذه الدعوى وتحديد أطرافها وفقاً لما يلي:

1ـ موضوع الدعوى الضريبية Tax lawsuit: يُعد النزاع الضريبي محلاً لهذه الدعوى، لذا لا بد بداية من تعريف الدعوى الضريبية، ثم تعرف محل الدعوى الضريبية أو الأساس القانوني للتكليف.

أ ـ تعريف الدعوى الضريبية: للدعوى الضريبية مفهومان؛ مفهوم ضيق ومفهوم واسع، أما مفهومها الضيق فهو خلاف بين طرفين، هما الإدارة والمكلف، يدفع فيه كل طرف بموقف متعارض مع موقف الطرف الآخر أمام جهاز قضائي يفصل بينهما بإصدار حكم تنفيذي وملزم.

وفي مفهومها الواسع هي "مجمل النزاعات التي تنشأ عن تطبيق قانون الضرائب" والتي يتم حلها عن طريق القضاء، ومن ثم فإن الدعوى الضريبية تُعد وسيلة لإنهاء النزاع الضريبي عن طريق القضاء، ويعرفها الأستاذ زكريا بيومي أنها تلك الدعوى التي تنازع في صحة أو شرعية ربط الضريبة، ومهمة القاضي البحث عما إذا كانت الضريبة محل النزاع قد ربطت وفقا للقانون واللوائح أو لم تربط وفقاً لها، وفي حال تبيُّن عدم صحة أو شرعية ربط الضريبة فإنه يحكم برفضها كلياً أو جزئياً.

فالمكلف قد يطعن في العناصر الواقعية التي اعتمدتها الإدارة الضريبية أساساً لتحديد الضريبة وهنا يطالب بإسقاط جزئي لمبلغها فيكون النزاع في الوقائع.

وقد يطعن في مبدأ خضوعه للضريبة من أساسها فيطلب إسقاطها كلياً فيكون النزاع في الأساس القانوني لتكليفه بها.

كما تقوم الدعوى الضريبية بسبب امتناع المكلف عن تسديد ما فرضته عليه الإدارة الضريبية أو في حالة تهربه من دفع الضريبة بإحدى الوسائل ومنها الغش الضريبي.

إذن ينحصر النزاع الضريبي في الدعوى في شكلين هما النزاعات في المطرح والنزاعات في التحصيل، والمهم هنا هو الشكل الأول؛ لأن الشكل الثاني يتجسد في حالات التهرب الضريبي الذي ينطوي تحت وصف جرم جزائي (إذ يعدّ إخلالاً بالثقة العامة في سورية) وتحرك الدعوى بحق المكلف المتخلف أو المتهرب من قبل الإدارة المالية أمام القضاء الجزائي ويعاقب عليه وفق النصوص الجزائية وينادى في هذا الخصوص بتوقيع عقوبات متدرجة حسب حجم الخسارة المحتملة في الإيرادات الضريبية نتيجة مخالفة القانون، وحسب مدى صعوبة اكتشاف الإدارة الضريبية للمخالفة.

وبما أن النصوص القانونية المتعلقة بفرض الضرائب تشير إلى أن قيد الدعاوى الضريبية لا يوقف التحصيل؛ فإن المكلف يطالب في دعواه بوقف تنفيذ قرار فرض الضريبية محل الدعوى، ومن ثم البحث في الأساس القانوني للتكليف، وقد يتاح في بعض الدعاوى أن يكون محل الدعوى الضريبية اختلاف أطراف الدعوى في مقدار الضريبة فقط، وعلى ذلك يكون محل الدعوى الضريبية هو طلب إلغاء قرار التكليف بالضريبة للأسباب السابق ذكرها إضافة إلى طلب وقف تنفيذ تحصيلها خلال النظر في الدعوى.

ب ـ الأساس القانوني للتكليف The legal basis of tax commission: ويقصد بالأساس القانوني للتكليف الواقعة المنشئة للضريبة التي تتحقق بتحققها الصفة القانونية للضريبة وبكلمة أخرى تتحقق مشروعية أو صحة التكليف، "فالواقعة المنشئة هي الشروط التي لا بد من توافرها ليتولد دين الإدارة الضريبية في ذمة المكلف"، فربط الضريبة على الدخل يكون استناداً إلى الإقرار المقدم من المكلف، كذلك للإدارة الضريبية إجراء أو تعديل هذا الربط في حال لم يتقدم المكلف بإقراره الضريبي في المواعيد المحددة قانوناً أو إذا أثبتت الإدارة عدم صحة الإقرار الذي قام المكلف بتقديمه.

فالحديث عن الأساس القانوني للتكليف يستدعي استعراض المطرح الضريبي، والتنزيلات والإعفاءات من الضرائب، وسقوط الضريبة بالتقادم.

فالمطرح الضريبي يختلف باختلاف نوع الضريبة. مثلاً المطرح في ضريبة الرواتب هو ذلك المبلغ الذي يتقاضاه المكلف دورياً أو عرضياً نتيجة عمل قام به، وفي ضريبة الأرباح الصناعية والتجارية هو الأرباح التي يحققها المكلف نتيجة ممارسته لمهنة صناعية أو تجارية أو غير تجارية، ويتألف الربح الصافي من أرباح الاستثمار الصافية والزيادة الرأسمالية والأرباح العارضة.

من جهة أخرى يمنح المشرع عدة إعفاءات exemptions لأهداف اجتماعية أو اقتصادية يجب تنزيلها من المطرح الإجمالي الخاضع للضريبة، قد تكون محلاً للنزاع الضريبي.

أما الأعباء القابلة للتنزيل expenditure فهناك شروط عامة يجب توافرها في تلك الأعباء كي تكون قابلة للتنزيل من الأرباح الإجمالية الخاضعة للضريبة، فهي في ضريبة الأرباح الصناعية والتجارية وغير التجارية، مثلاً:

1ـ أن تقتصر على ما هو ضروري لاستغلال المنشأة أو استثمارها.

2ـ أن تكون تلك النفقات على عاتق المنشأة بالفعل، بحيث تكون المنشأة ملزمة بها عرفاً أو اتفاقاً أو قانوناً.

3ـ ألا تؤدي إلى زيادة موجودات المنشأة أو إضافة زيادة رأسمالية على موجوداتها.

4ـ يجب أن تكون هذه النفقات مؤيدة بوثائق ثبوتية حتى تؤخذ بالحسبان.

أما تقادم الضريبة، فكما هو معلوم يجب أن يكون فرض الضريبة على المكلف وجبايتها مبنيين على أساس قانوني، أي يجب أن يكون المكلف ملزماً بأدائها وغير معفى منها لأي سبب، ومن ضمن الأسباب التي تزعزع هذا الأساس تقادم الضريبة، أي مرور الزمن الذي حدده القانون لسقوط الحق في المطالبة في الدين وعدم سماع الدعوى التي تحميه. ويمكن قطع مدة التقادم بمباشرة عمليات التحصيل أو بعرض الأمر على لجان التظلم.

 ففي مصر تنص المادة (91) من قانون الضرائب على الدخل رقم 91 لسنة 2005 على أن تقادم حقوق مأمورية الضرائب قبل المكلف الملتزم بالضريبة هي خمس سنوات تبدأ من تاريخ انتهاء المدة المحددة قانوناً لتقديم الإقرار، وتزاد هذه المدة إلى ست سنوات إذا كان المكلف متهرباً من أداء الضريبة.

أما عن حقوق المكلف في طلب استرداد المبالغ المسددة بالزيادة تحت حساب الضريبة فمدة تقادمها خمس سنوات من تاريخ نشوء الحق في الاسترداد.

 أما في سورية فتنص المادة (27) من القانون المالي الأساسي في سورية الصادر بالمرسوم التشريعي رقم/54/ لعام 2006 على أنه: "لا تسقط حقوق الدولة من ضرائب ورسوم وأموال عامة وخلافها إلا بعد خمسة عشر عاماً من تاريخ تبليغ المكلف الوثيقة الموجبة للدفع".

أما عن حق المكلف في المبالغ الزائدة على ما استحق عليه من ضريبة سددها إلى الخزينة العامة فقد نصت المادة (24) من القانون المالي الأساسي في سورية على أنه: "تسقط وتتلاشى نهائياً لمصلحة الخزينة العامة جميع الديون التي لا يطلب تسديدها قبل انتهاء السنة الرابعة التي تلي السنة المالية العائدة لها تلك الديون". ويلاحظ هنا أن ديون الدولة تتقادم بمدة أطول بكثير من المدة التي تسقط فيها حقوق الأفراد. على خلاف المشرع المصري الذي ساوى بين مدد تقادم حقوق الدولة وحقوق المكلف.

2ـ أطراف الدعوى الضريبية: إن الدعوى الضريبية هي نزاع يقوم بين المكلف بالضريبة والدوائر الضريبية بحسبانها أصدرت قراراً إدارياً بتكليفه بدفع مبلغ الضريبة.

فبعد أن يقدم المكلف دفاتره وبياناته للدوائر الضريبية، تقوم الأخيرة بالعمل على تحقق الضريبة، وذلك بتنظيم جدول ضريبي خاص يتضمن مبلغ الضريبة الذي يجب دفعه بصورة نهائية.

فالتحقق بالتعريف هو مجموعة الإجراءات المتبعة لوضع الضريبة موضع التحصيل، وهذه الإجراءات تمر بمراحل متتابعة تبدأ من مرحلة التكليف المؤقت، فالتكليف القطعي.

ويؤدي تاريخ التبليغ دوراً مهماً في هذا المجال، ويقصد به إعلام المكلف بدفع الضريبة المفروضة عليه، فهو من ناحية يحفظ حق المكلف في إعلامه بمبلغ الضريبة حتى لا يؤخذ على حين غرة، كما أنه من ناحية أخرى يمكّن المكلف والإدارة من احتساب التقادم بصورة صحيحة. ويثير هذا الأمر عدة صعوبات منها عدم معرفة عنوان المكلف، أو كون هذا العنوان ناقصاً، أو تعدد أطراف التكليف، أو إغلاق المحل سبب التكليف، أو التبليغ عن طريق الخدم…إلخ.

وفي سورية يترتب على عاتق المكلف عدة التزامات في معرض فرض الضريبة وتحصيلها تبدأ بتقديمه إقراراً ضريبياً خلال فترة محددة تختلف باختلاف نوع الضريبة (وفقاً للمواد 13، 51، 74 من قانون ضريبة الدخل رقم 24 لعام 2004 وتعديلاته بالمرسوم 51 لعام 2006).

فإذا لم يتقدم المكلف بهذا الإقرار يبلغ إنذاراً للامتثال لحكم القانون، ويعطى مهلة خمسة عشر يوماً من تاريخ هذا التبليغ للانصياع لنصوص القانون وتضاف غرامة حددها القانون. وإذا لم يمتثل لهذا الإنذار تقوم الإدارة الضريبية بتحديد مقدار الضريبة بذاتها وتلزمه بدفعها.

ثم يبلغ المكلف إخباراً خطياً يعدّ بمنزلة التكليف المؤقت، ويتضمن مفردات الضريبة ويسلم صورة عن تقرير التكليف في حال طلبه ما لم يكن متضمناً معلومات سرية أو امتنع المكلف عن تقديم القيود والوثائق، عندها يعطى المكلف أسس التكليف فقط (المادة 27 من قانون ضريبة الدخل رقم 24 لعام 2004)، وأمامه سلوك أساليب الطعن المرسومة قانوناً أمام اللجان الإدارية، وكذلك القضاء في حال لم يقتنع بأصول ربط الضريبة.

ومن المقرر أن الإجراءات المنظمة لربط الضريبة من القواعد الآمرة المتعلقة بالنظام العام ورتب المشرع على مخالفتها البطلان، وتقضي به المحكمة من تلقاء نفسها، ويجوز التمسك بذلك في أي حالة تكون عليها الدعوى.

فالدعوى الضريبية في سورية هي نزاع أحد أطرافه الدولة ممثلة بالدوائر الضريبية التي فرضت الضريبة وتمثلها إدارة قضايا الدولة. والطرف الآخر هو المكلف بدفع هذه الضريبة فلا تقبل الدعوى إلا من مكلف ربطت بحقه الضريبة، وتكون خاصة بشخص واحد لأنها دعوى فردية وشخصية، فإذا كانت الدعوى قد رفعت من الشريك المتضامن أمام المحكمة الابتدائية طعناً في قرار اللجنة بصفته ممثلاً للشركة فإن أثر الدعوى يقتصر على الشخص الذي رفعها ولا يشمل بقية الشركاء المتضامنين لأن القانون الضريبي عموماً لا يعتد بالشخصية الاعتبارية لشركات التضامن وشركات التوصية كما هو الحال في قانون ضريبة الدخل السوري رقم (24) لعام 2003 وتعديلاته. والشروط العامة لقبول الدعوى تتمثل في الصفة والمصلحة والأهلية.

ثانياً ـ الطبيعة القانونية للدعوى الضريبية:

تندرج الدعوى الضريبية ضمن وصف الدعوى الإدارية Administrative lawsuit التي تمثل المعيار العام لاختصاص القضاء الإداري. ويعرف الأستاذ "اسمان" النزاع الإداري بأنه: هو النزاع الذي ينشأ بين شخص من أشخاص القانون العام وأشخاص القانون الخاص، أو بين أشخاص القانون العام أنفسهم يستهدف إعادة الطعن في عمل صادر من جهة إدارية بقصد إلغائه أو التعويض عن ضرر ناشئ منه ويعود النظر فيها في الأصل إلى القضاء الإداري، إلا أن بعض النزاعات مع الإدارة يدخل النظر فيها في اختصاص المحاكم العادية عندما تتخلى الدولة في علاقاتها تلك عن امتيازاتها كسلطة عامة وتتصرف كالأفراد العاديين، ولكن أغلب الدعاوى الضريبية إدارية الطابع بحسبان أن قواعد فرض وتحصيل الضريبة تسمح للإدارة الضريبية باستخدام امتيازات السلطة العامة.

أما عن اختصاص النظر في النزاعات الضريبية على وجه الخصوص فهناك بعض الدول أناطت مهمة النظر في هذه النزاعات بالقضاء العادي، كبريطانيا. وفي دول أخرى، كالسويد، تولى القضاء الإداري مهمة الفصل فيها على اعتبار أن الإدارة المالية هي جهة إدارية. أما في دول أخرى، كفرنسا، فقد تم توزيع هذا الاختصاص بين القضاءين العادي والإداري، إذ اختص القضاء الإداري في فض النزاعات المتعلقة بالضرائب المباشرة أما النزاعات ذات الصلة بالضرائب غير المباشرة فينظرها القضاء العادي.

وبعض الدول عينت محاكم ضريبية متخصصة لنظر مثل هذه النزاعات تشكل من أعضاء متخصصين في الضرائب، ويمكن أن يتقرر لها إجراءات خاصة بخلاف الإجراءات التي تتبع أمام القضاء، ومن هذه الدول ألمانيا واليمن.

ثالثاً ـ أصول المحاكمات والإثبات في الدعوى الضريبية:

أ ـ أصول المحاكمات في الدعوى الضريبية: انقسم الرأي حول إمكانية تطبيق أصول المحاكمات المدنية على النزاعات الإدارية عموماً، فمنهم من عدّ هذه الأصول بمثابة الشريعة العامة لجميع النزاعات تطبق في حال عدم وجود قواعد إجرائية خاصة بالنزاعات الإدارية (وهذا الرأي هو الغالب)، ويطبق ذلك على الدعوى الضريبية باعتبارها نزاعاً إدارياً، فمثلاً صدر قرار مجلس الوزراء الفلسطيني رقم (140) لعام 2005 وبين لائحة أصول المحاكمات الضريبية في استئناف ونقض قضايا ضريبة الدخل رقم (17) لعام 2004، ومع أنه حمل عنوان أصول المحاكمات الضريبية إلا أنه نص في المادة الخامسة منه على أن تطبق محكمة الاستئناف المختصة أصول المحاكمات المدنية والتجارية المعمول بها، على أن تعطى قضايا ضريبة الدخل المستأنفة صفة الاستعجال من المحكمة المختصة.

وكذلك هو الحال في الأردن فبموجب نظام أصول المحاكمات في القضايا الضريبية الحقوقية لسنة 2010 نصت المادة (13) على أنه في غير الحالات المنصوص عليها في القانون أو هذا النظام تسري أحكام أصول المحاكمات المدنية المعمول بها.

وكذلك الحال في سورية، إذ نصت المادة الثالثة من قانون مجلس الدولة السوري رقم /55/ لعام 1959 على أنه: "تطبق الإجراءات المنصوص عليها في هذا القانون، وتطبق أحكام قانون المرافعات وقانون أصول المحاكمات فيما لم يرد فيه نص وذلك إلى أن يصدر قانون الأصول المحاكمات الخاص بالقسم القضائي بمجلس الدولة"، ولم يصدر هذا القانون حتى هذا اليوم.

وهنالك التوجه الثاني الذي يمنع تطبيق الأصول المدنية على النزاعات الإدارية لاختلاف كل منهما سواء من حيث الأطراف أم الوظيفة أم الطبيعة، واستناداً إلى ذلك على القاضي الإداري ابتداع القواعد المناسبة لطبيعة هذه النزاعات وأخذ ما يتوافق من الأصول المدنية مع طبيعة هذا النزاع.

والأجل المحدد لرفع هذه الدعوى يختلف بين الدول، ففي المغرب يجب أن ترفع خلال أربعة أشهر بعد الرد السلبي أو السكوت من لجان التظلم، وفي الأردن خلال ثلاثين يوماً من اليوم التالي لتاريخ تبليغ القرار القابل للطعن، وكذلك الحال في سورية في قانون ضريبة دخلها رقم (24) لعام 2003. وغالباً ما تتضمن عريضة الدعوى عرضاً موجزاً للوقائع والطلبات والاسم واللقب والمهنة وعنوان المدعي. ويلاحظ أن أغلب التوجهات في الدول كافة تسعى إلى جعل الأصول المتبعة في الدعاوى كافة تتسم بالسرعة، وإن كان هذا الأمر ضرورياً في جميع الدعاوى فهو أكثر لزوماً في الدعاوى الضريبية التي يجب أن تنظر بوتيرة أسرع حفاظاً على مصلحة المكلف المادية وكذلك مصلحة الخزينة العامة، كما لا بد أن تتسم بشيء من السرية لتعلقها بالذمم المالية للأفراد وأسرارهم. وفي هذا الخصوص نص قانون الضريبة على الدخل في مصر رقم 91 لعام 2005 على أن المحكمة الابتدائية (تنعقد هنا بهيئة تجارية) تنظر في الدعوى التي ترفع من المكلف أو عليه في جلسة سرية، ويكون الحكم فيها على وجه السرعة، على أن تكون النيابة العامة ممثلة في الدعوى يعاونها في ذلك مندوب من المصلحة، أما في سورية فلم يخص المشرع الدعاوى الضريبية بأي توجهات خاصة بها من حيث سرعة البت فيها أو سرية المحاكمة، وكان من الأفضل لو فعل ذلك.

أما بقية الأحكام الأصولية في سورية فلا يوجد أي أصول خاصة بالدعاوى الضريبية سواء المنظورة أمام القضاء العادي أم القضاء الإداري، فالمنظورة أمام القضاء الإداري تطبق عليها الأصول المحددة في قانون مجلس الدولة في المواد (22 حتى 37) منه، وإن لم توجد قاعدة أصولية تحكم الإجراء يمكن العودة إلى قانون أصول المحاكمات، والمنظورة أمام القضاء العادي تطبق عليها القواعد الأصولية في قانون أصول المحاكمات.

ب ـ قواعد الإثبات في الدعاوى الضريبية: هناك وسائل للإثبات تلجأ إليها الإدارة الضريبية، كالمحررات الكتابية، وتنقسم البيانات التي تقدمها الإدارة لإثبات صحة قرارها من خلال مشاهدة موقع نشاط المكلف وهي بذلك من قبيل الكشف الحسي، وهناك المعلومات الموثقة التي تجمعها الإدارة الضريبية من مصادر مختلفة، كالبيانات الجمركية والوثائق الصادرة عن المحاكم…إلخ.

وقد تركن الإدارة الضريبية للقرائن وسيلةً للإثبات، وهذه إما قرائن قانونية بنص القانون، (أي معاملة يجريها المكلف لمصلحة أحد أولاده القصر تعدّ كأنها لم تكن في التشريع الضريبي الأردني، لأنها قرينة على تفتيت مصدر الدخل للتهرب من الضريبة)، وإما وفق تعليمات الإدارة الضريبية؛ إذ يستنبط المشرع من حدوث واقعة ثابتة الدلالة واقعة أخرى غير ثابتة الدلالة يريد إثباتها، (وجود متجر المكلف في منطقةٍ قاطنوها من الأغنياء والمترفين قرينة على ربحية هذا المتجر)، وهذه القرائن لا تعد قاطعة في إثبات حجم الدخل المتحقق للمكلفين، فهي لا تلزم القضاء ويمكن للمكلف إثبات خلافها بأي وسيلة من وسائل الإثبات.

وهناك قرائن قضائية يقوم القاضي باستنباطها من ظروف وملابسات الدعوى، فيمكن مثلاً إثبات مزاولة المكلف لنشاط معين استناداً إلى قائمة مشترياته التي تعدّ من مستلزمات هذا العمل.

وتعدّ الخبرة أيضاً وسيلة مهمة للإثبات في نطاق القضاء الضريبي، لأنها تنصب على مسائل فنية تتلاءم مع طبيعة النزاعات الضريبية من حيث بيان صحة الحسابات، وتقرير الخبير في حال موافقة المحكمة على إجراء هذه الخبرة بناء على طلب أحد الخصوم يصبح دليلاً للحكم في مواجهة سائر الخصوم ولا يجوز الطعن فيه إلا بالتزوير.

وفي الطرف المقابل هناك وسائل للإثبات يلجأ إليها المكلف، كالمحررات الكتابية الصادرة عنه، كالدفاتر اليومية، والفواتير والحسابات المالية. كذلك هناك الإقرار بحيث يقر المكلف بواقعة معينة فيعد ذلك بمنزلة الدليل القاطع على صحة هذه الواقعة، وأخيراً الشهادة في نطاق النزاعات الضريبية، فالقضاء يعدها وسيلة للإثبات وتتقيد بقواعد وشروط ونطاق وإجراءات الشهادة في جميع النزاعات، ونادراً ما يلجأ لهذه الوسيلة للإثبات في النزاعات الضريبية التي يأخذ الطابع الفني فيها الدور الأكبر واعتمادها أكثر على المحررات الكتابية، فقد قضت محكمة التمييز الأردنية في هذا الخصوص في أحد قراراتها أن محكمة التمييز لا تملك التدخل في قناعة محكمة الاستئناف إذا اقتنعت بشهادة الشاهدين ما دامت البينة التي استندت إليها في تكوين قناعتها تؤدي إلى النتيجة التي خلصت إليها، إلا أنه بموجب نظام أصول المحاكمات في القضايا الضريبية الحقوقية (نظام رقم (3) لعام 2010) أجيز الإثبات بجميع أدلة الإثبات بما فيها الأدلة الكتابية والمحاسبية والخبرة والمعاينة والقرائن والإقرار فيما عدا اليمين وشهادة الشهود وغيرها من الأدلة التي تتعارض مع الطابع الكتابي للإجراءات في المادة (72) منه، أما الشهادة في القوانين الضريبية في سورية فلا يوجد فيها نص يمنع اللجوء إليها لإثبات الوقائع التي تتعلق بالدعوى الضريبية.

وبناءً عليه يمكن القول إن الدعوى الضريبية لا تعدو أن تكون حلاً للنزاعات الضريبية عن طريق القضاء بين الإدارة الضريبية والمكلفين. والقضاء الإداري هو المختص بالنظر فيها في الغالب، ويمكن أن يكون لها أصول وقواعد إثبات خاصة قننتها بعض الدول في القانون أو الاجتهاد القضائي.

رابعاً ـ الدعوى الضريبية في سورية:

1ـ أسباب الدعوى الضريبية: نصت المادة (40) من قانون ضريبة الدخل رقم /24/ لعام 2003 على أنه يجوز الطعن خلال ثلاثين يوماً من اليوم الذي يلي تاريخ تبليغ المكلف بقرارات لجان إعادة النظر من قبل المكلفين أو وزير المالية أمام القضاء المختص، وتحدد حالات هذا الطعن بحالتين:

ـ الأساس القانوني للتكليف من حيث الخضوع للتكليف الضريبي أو عدم الخضوع.

ـ في حال تضمن قرار لجنة إعادة النظر زيادة أو تخفيضاً لأرباح التكليف بنسبة تزيد على أو تنقص عن 25% عما هو محدد من قبل لجان الفرض.

هذا النص يدعو إلى التساؤل هل يمكن رفع دعوى ضريبية موضوعها مبلغ الضريبة. جاء في حكم المحكمة الإدارية العليا رقم /57/ في الطعن /71/ لسنة 1988 «يختص مجلس الدولة بهيئة قضاء إداري بالنظر في النزاعات التي تدور حول مشروعية التكليف الضريبي أساساً وليس حول مقدار الضريبة المفروضة».

وفي قرار آخر جاء فيه «لا يختص مجلس الدولة بهيئة قضاء إداري للنظر في النزاع الدائر حول التكليف المذكور لأنه لا يدور حول الأساس القانوني للتكليف بالضريبة. والدوائر المالية المختصة هي صاحبة الولاية في تحديد مقدار الضريبة المذكور طبقاً للقوانين والأنظمة النافذة بهذا الشأن» (القرار رقم 202 في الطعن 1197 لعام1996).

وجاء في أحد الأحكام القضائية أن اختصاص مجلس الدولة في نزاعات الضرائب والرسوم يقتصر على النزاعات التي تتعلق بصحة التكليف بالضريبة أو الرسم من حيث توجب الضريبة أو عدم توجبها أصلاً دون النزاعات التي تستهدف مقدار الضريبة أو الرسم (أساس رقم /754/ قرار رقم /366/ عام 2001).

ولكن هذا لا يعني أن الطعن في الأساس القانوني للتكليف لن يؤثر في مبلغ الضريبة الذي سيتأثر نزولاً أو صعوداً جراء الطعن في هذا الأساس أمام القضاء، ولكن المهم هنا ألا يكون موضوع الدعوى مبلغ الضريبة بصورة مباشرة، عندها يكون اختصاص النظر فيها للقضاء الإداري. وأي مقدار لأي ضريبة فرضته الإدارة الضريبية على المكلف، تكون قد اعتمدت في ذلك على نصوص فرض الضريبة والتعليمات التنفيذية والبلاغات الوزارية المتعلقة بها، ومن ثم فإن النزاع على مقدار الضريبة يكون في حقيقته نزاعاً في الأساس القانوني للتكليف. وقد ابتدع الاجتهاد الإداري السوري ذلك ليمد اختصاصه إلى جميع الدعاوى الضريبية.

2ـ القضاء صاحب الاختصاص بالدعاوى الضريبية: تدرجت القوانين التي بينت هذا الأمر بدءاً من الفترة السابقة لصدور قانون مجلس الدولة رقم 55 لعام 1959 مروراً بفترة صدوره وأخيراً في ظل القانون رقم (1) لعام 1993.

أ ـ الاختصاص قبل صدور قانون مجلس الدولة رقم 55 لعام 1959: كانت النزاعات الضريبية تقسم قسمين: نزاعات مالية متعلقة بالضرائب غير المباشرة تنظر فيها المحاكم العادية. ونزاعات مالية متعلقة بالضرائب المباشرة يختص بها القضاء الإداري كما هو الحال في فرنسا.

وفكرة الازدواج هذه قد يكون سببها الأساس الإداري الذي تقوم عليه الضرائب المباشرة التي تصدر بقرار إداري، والجهة المسؤولة عن إلغاء هذه القرارات هي القضاء الإداري، أما الضرائب غير المباشرة فيتم تحصيلها بموجب تصرفات محددة بالقانون من دون حاجة إلى وجود قرار إداري، لذلك ينظر في منازعاتها القضاء العادي.

ب ـ الاختصاص بموجب قانون مجلس الدولة رقم 55 لعام 1959: بالرجوع إلى قانون مجلس الدولة السوري الذي جاء فيه أن المجلس ينظر بهيئة قضاء إداري في ما يلي:

ـ الطلبات التي يقدمها الأفراد أو الهيئات بإلغاء القرارات الإدارية النهائية.

ـ الطعون في القرارات النهائية الصادرة من الجهات الإدارية في نزاعات الضرائب والرسوم

مع أن قرار ربط الضريبة هو قرار إداري وتنطبق عليه الفقرة السابقة إلا أنه خصص بالفقرة الثانية، ويعلل وجود هذا النص من الوجهة الفقهية بأن المشرع آثر أن يخص نزاعات الضرائب والرسوم بنص خاص بدلاً من الاكتفاء بالنص المتعلق بدعوى الإلغاء العامة ليبرر أهمية هذه الطعون من جهة، وليقضي على كل ما يمكن أن يثار حولها من لبس أو جدل من جهة أخرى، وذلك أسوة بالموضوعات أو النزاعات الأخرى التي خصها المشرع بنصوص خاصة في المادة العاشرة من قانون مجلس الدولة.

ـ الطعون التي ترفع ضد القرارات النهائية الصادرة من جهات إدارية لها اختصاص قضائي متى كان مرجع الطعن عدم الاختصاص أو وجود عيب في الشكل أو مخالفة القوانين أو اللوائح أو الخطأ في تطبيقها وتأويلها، ما عدا القرارات الصادرة من هيئات التوفيق والتحكيم في نزاعات العمل والقرارات الصادرة من لجان قيد المحامين بالجدول العام وقبولهم للمرافعة أمام المحاكم وتأديبهم.

ويرى بعضهم أن لجان إعادة النظر من هذا القبيل هي جهات إدارية ذات طابع قضائي، فتشكيل وتكوين هذه اللجان يسمح بالقول إن أعمالها ذات طبيعة قضائية إذ لا تقرر باسم أحد الطرفين بل تتبين أسباب النزاع وتصدر قرارها بعد البحث والنقاش على أساس ما قامت به من فحص.

والوظيفة المنوطة بهذه اللجان لا يمكن أن ترتقي إلى درجة المحاكمة العادية ولا تهبط لأن تكون مجرد لجان تقدير لا تفصل في نزاع.

ـ ولم يتطلب قانون مجلس الدولة تقديم أي تظلم قبل رفع الدعوى المتعلقة بالنزاع الضريبي، وهذا يعني أن اللجوء إلى الاعتراض على التكليف أمام لجان الطعن وإعادة النظر ليس شرطاً لتقديم الدعوى الضريبية. ويمكن للمكلف تقديم دعوى مباشرة أمام القضاء الإداري للطعن في التكليف الضريبي، على الرغم من أن المشرع الضريبي سمح للمكلف بالاعتراض على تكليفه الضريبي إدارياً أمام لجان الطعن ولجان إعادة النظر قبل رفع الدعوى الضريبية في قوانين فرض الضرائب أياً كان نوعها.

وعلى الرغم من تعليق اختصاص مجلس الدولة في الطعون الضريبية على صدور قانون الإجراءات الإدارية الذي لم يصدر حتى الآن إلا أن اجتهاد هذا المجلس كما هو مبين قرر اختصاصه بالنظر في مثل هذه الطعون عندما يكون الأمر متعلقاً بالأساس القانوني للتكليف.

ج ـ الاختصاص بموجب القانون (1) لعام 1993:

وإذ جاء القانون (55) لعام 1959 أن اختصاص مجلس الدولة بالنظر في الطعون والقرارات النهائية الصادرة من الجهات الإدارية في نزاعات الضرائب والرسوم، فقد عُطلّ بالاستناد إلى الفقرة الثانية من القانون نفسه، على الرغم من أن الاجتهاد الإداري في ذلك الحين ابتدع نظرية الأساس القانوني للتكليف لتكون معياراً للتفريق بين القضاء الإداري والقضاء العادي في اختصاص النظر في الدعاوى الضريبية.

إلا أنه بصدور القانون رقم (1) لعام 2003 صار مجلس الدولة بهيئة قضاء إداري دون غيره يفصل في الطعون في القرارات النهائية الصادرة عن الجهات الإدارية في نزاعات الضرائب والرسوم المتعلقة بالأساس القانوني للتكليف (المادة (2) من القانون /1/ لعام 1993). وعلى ذلك يختص مجلس الدولة بجميع النزاعات حول الضرائب والرسوم بوجود شرطين:

ـ أن يكون قد صدر بشأنها قرار نهائي من الجهات الإدارية.

ـ أن يكون النزاع في الأساس القانوني للتكليف لا في مقدار الضريبة، وذلك يحول ما كان مبدأً اجتهادياً إلى نص تشريعي.

إلا أنه بصدور القانون (1) لم تحل جميع المشكلات المتعلقة بالنزاعات الماسة بربط الضريبة، فمع النص الصريح على اختصاص مجلس الدولة إلا أنه اضطر إلى عدم استحداث محاكم قضاء إداري محلية في المحافظات؛ ومن المفروض وجودها لتخفيف العبء عن كاهل محكمة القضاء الإداري في دمشق، لجأ في الفقرة /ج/ من المادة الرابعة منه إلى إيجاد حل بديل مؤقت ريثما تنشأ مثل هذه المحاكم، فقد نصت هذه الفقرة على ما يلي:

"ج ـ إلى أن تحدث محاكم القضاء الإداري في المحافظات تتولى محكمة البداية المدنية في كل محافظة صلاحيات واختصاصات محكمة القضاء الإداري بالنسبة للدعاوى المتعلقة بمنازعات الضرائب والرسوم المشار إليها في المادة (2) من هذا القانون والتي لا يزيد مبلغ الدعوى فيها عن مائة ألف ليرة سورية".

والمعول عليه في تحديد ولاية كل من محكمة القضاء الإداري ومحكمة البداية المدنية في صدد نزاعات الضرائب والرسوم هو مبلغ الدعوى لا مقدار التكليف الضريبي السنوي، كما أكد ذلك قرار المحكمة الإدارية العليا رقم /148/ في الطعن /902/ لعام 1996.

وجعل قرارات هذه المحكمة قابلة للطعن خلال مدة ثلاثين يوماً أمام المحكمة الإدارية العليا وفق الأسس والشّروط التي تخضع لها هذه القرارات لتقديمها أمام محكمة الاستئناف.

وقد أشار القانون في النهاية إلى أن اختصاص محكمة البداية هذا مؤقت لحين إنشاء محكمة قضاء إداري في المحافظات، وتستوي محافظة دمشق وريفها مع بقية المحافظات وفق ما جاء في قرار المحكمة الإدارية العليا رقم /273/ في الطعن /1912/ لعام 1996 الذي نص على أنه «في مجال تطبيق أحكام المادة (4/ج) من القانون /1/ لسنة 1993، تستوي محافظتا دمشق وريف دمشق مع سائر المحافظات الأخرى لجهة اختصاص محكمة البداية المدنية للنظر في نزاعات الضرائب والرسوم التي لا يزيد مبلغ الدعوى فيها على مئة ألف ليرة سورية، وذلك إلى أن تحدث محاكم القضاء الإداري في المحافظات».

إذن يمكن إجمال الاختصاص بموجب القانون (1) لعام 1993 بما يلي:

ـ تختص محكمة القضاء الإداري بالدعاوى المتعلقة بنزاعات الضّرائب والرسوم التي يزيد مبلغ الدعوى فيها على مئة ألف ليرة سورية.

ـ تختص محكمة البداية المدنية لحين إنشاء محاكم قضاء إدارية في المحافظات بالنظر في نزاعات الضرائب والرسوم التي لا يزيد مبلغ الدعوى فيها على مئة ألف ليرة سورية كما أكدت ذلك المحكمة الإدارية العليا السورية، في قرارها رقم (162) في الطعن 421 لعام 2004.

إذن، كانت النزاعات الضريبية في سورية من اختصاص القضاء العادي والإداري حسب نوع الضرائب، ثم أصبحت من اختصاص القضاء الإداري الذي كان موقوفاً لحين صدور قانون الإجراءات الخاص بالقسم القضائي لمجلس الدولة، ثم جعل هذا الاختصاص صراحة للقضاء الإداري بموجب القانون رقم (1) لعام 1993، إذ تتبع في هذه النزاعات أصول المحاكمات المتبعة أمام المحاكم العادية، بل إنها واقعياً تطبقها بحرفية تغلب المتبع في المحاكم العادية، إذ يفترض أن تثبت جميع الأصول المتبعة بشأن الدعوى محل الجلسة بقائمة مكتوبة تثبت على باب قاعة المحكمة.

وكان المشرع مصيباً بإقراره اختصاص القضاء الإداري بالنظر في النزاعات المتعلقة بالأساس القانوني للتكليف الضريبي، وحبذا لو ينشأ قضاء ضريبي مختص بشأن هذه النزاعات يقوده ذوو الخبرة والاختصاص لتكون الأحكام أكثر دقة وفاعلية، إضافة إلى ضرورة اتباع أصول خاصة بالدعاوى الضريبية تتسم بالسرعة والسرية تحمل في طياتها حماية للمال العام، وفي جميع الأحوال تحبذ الأساليب الودية لحل هذه النزاعات لأن الصلح سيد الأحكام من ناحية ولأنه سبيل للتقليل من الضغط المستمر على الجهاز القضائي في أي دولة.

ـ أشرف اللمساوي، كفالة حق التقاضي (المركز القومي للإصدارات القانونية، ط1، القاهرة 2007).

ـ إلياس اليوسف، القضاء الإداري، القسم العملي (مطبعة جامعة دمشق، الطبعة الرابعة، دمشق 1991).

ـ برهان الدين جمل، المالية العامة، دراسة مقارنة (دار طلاس، ط أولى، دمشق 1992).

ـ رزق الله الإنطاكي، أصول المحاكمات في المواد المدنية والتجارية (منشورات جامعة دمشق، 1991).

ـ رمضان صديق، الإدارة الضريبية الحديثة (دار النهضة العربية، القاهرة 2005).

ـ زكريا بيومي، النزاعات الضريبية في ربط وتحصيل الضريبة (مطبعة جامعة القاهرة 1990).

ـ سامي جمال الدين، النزاعات الإدارية (دار المعارف، الإسكندرية، بلا تاريخ).

ـ سالم الشوابكة، عبد الرؤوف الكساسبة، «وسائل الإثبات أمام القضاء الضريبي»، مجلة جامعة دمشق للعلوم الاقتصادية والقانونية، المجلد 22، العدد الثاني، 2006.

ـ عبد الباسط وفا، فض منازعـات الضرائب على الدخل بالطريق الإداري (دار النهضة العربية، القاهرة 2001).

ـ عبد الله طلبة، الرقابة القضائية على أعمال الإدارة (مطبعة دار الكتاب، دمشق 1989).

ـ عبد الله طلبة، محمد الحسين، مهند نوح، المدخل إلى القانون الإداري (منشورات جامعة دمشق، مركز التعليم المفتوح، قسم الدراسات القانونية، 2007).

ـ علاء الدين جبل، محسن المهر، «دراسة تحليلية لإجراءات تحقق ضريبة الدخل على الأرباح الحقيقية»، مجلة جامعة تشرين للدراسات والبحوث العلمية، سلسلة العلوم الاقتصادية والقانونية المجلد (27) العدد (2) لعام 2005.

ـ كيغام بريستان، تشريع الضرائب (جامعة حلب، مديرية الكتب والمطبوعات، 1968).

ـ هشام زوين، محسن زوين، شرح قانون الضرائب على الدخل وفقاً للقانون 91 لسنة 2005م (المركز القومي للإصدارات القانونية، الطبعة الأولى، القاهرة 2005).

ـ مجموعة اجتهادات المحكمة الإدارية العليا السورية من عام 1959 ولغاية 2004.